審計實務(wù)中如何遵循獨立審計準則

    ——從”銀廣夏”審計失敗談起。
　　
　　深圳中天勤會計師事務(wù)所(簡稱中天勤)由于為“銀廣夏”上市公司出具嚴重失真的審計報告而被吊銷執(zhí)業(yè)資格，其簽字注冊會計師也被吊銷執(zhí)業(yè)資格，并受到司法機關(guān)的調(diào)查。連同以前的瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐、黎明服裝、麥科特、大慶聯(lián)誼等上市公司造假事件，會計師事務(wù)所因出具虛假審計報告而受到處罰的現(xiàn)象日趨嚴重。注冊會計師提供嚴重失實的審計報告，不僅造成了證券市場的混亂和投資者慘重的投資損失，也日益引起整個社會對注冊會計師行業(yè)存在的價值產(chǎn)生懷疑，使中國注冊會計師行業(yè)步入了信譽危機時代，中國注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境遭遇了前所未有的信譽寒冬�！般y廣夏”公司自上市以來，深圳中天勤會計師事務(wù)所一直為之提供包括審計在內(nèi)的鑒證服務(wù)，按常規(guī)，合作的雙方應(yīng)該彼此相互了解，是什么原因?qū)е轮鲗彆�計師沒有發(fā)現(xiàn)“銀廣夏”公司如此大的造假行為。在整個事件未調(diào)查公布之前，我們未敢妄加評論，但根據(jù)相關(guān)媒體的報道，未遵循獨立審計準則的相關(guān)規(guī)定，未履行應(yīng)有的審計程序是“銀廣夏”公司審計失敗的重要原因之一。這種情況在目前注冊會計師審計中帶有普遍性。本文結(jié)合“銀廣夏”案件，就注冊會計師遵循獨立審計準則，防范審計風險的重要性談一些個人的感想。 
　　
　　一、遵循獨立審計準則與“銀廣夏”公司審計 
　　
　　財政部頒布的獨立審計準則和實務(wù)公告基本涵蓋了審計工作的重要領(lǐng)域，是規(guī)范注冊會計師工作的權(quán)威性標準，也是衡量注冊會計師業(yè)務(wù)質(zhì)量的尺度。盡管國家以法律、法規(guī)等形式給注冊會計師執(zhí)業(yè)提供了較好防范風險的制度保證，但是從目前證券市場多數(shù)審計失敗事件看，執(zhí)行效果并不理想，多數(shù)會計師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)注冊會計師都沒有很好地遵循這些準則，沒有認真履行應(yīng)有的審計程序，審計風險意識淡薄，審計工作具有很大隨意性。下面分別加以評述。 

　　1.《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則》要求:(1)會計師事務(wù)所應(yīng)建立多層次的審計工作底稿復(fù)核制度，并規(guī)定會計師事務(wù)所在出具審計報告前，可根據(jù)需要委派未直接參與審計的人員進行必要的復(fù)核。多層次復(fù)核制度的規(guī)定目的就是為了防止審計風險，保證審計質(zhì)量。盡管當前大部分會計師事務(wù)所都制定有這一制度，但真正嚴格照章辦事的不多，制度往往成了一些會計師事務(wù)所的擺設(shè)，或者成為應(yīng)付相關(guān)部門檢查的工具。有時為了趕時間，搶任務(wù)，即使有三級相關(guān)責任人的簽字，也是敷衍了事。例如，在“銀廣夏”公司審計中，中天勤會計師事務(wù)所只進行了兩級復(fù)核;(2)為了保證審計工作質(zhì)量，會計師事務(wù)所應(yīng)當確保全體專業(yè)人員達到并保持履行其職責所必備的專業(yè)勝任能力，對于重要的審計領(lǐng)域和重要的審計問題，必須委派經(jīng)驗豐富，有較長審計經(jīng)驗和具有一定分析能力的人員擔任。但目前的會計師事務(wù)所普遍按照會計報表科目分配審計任務(wù)，一些重要的會計科目如銀行存款、固定資產(chǎn)、主營業(yè)務(wù)收入，甚至一些重要的分公司、子公司審計也分配給無足夠?qū)徲嫿?jīng)驗的助理人員或新入門的大學生，有時為了節(jié)省審計成本，甚至交由實習的大學生。負責具體審計項目的簽字注冊會計師和現(xiàn)場項目負責人，由于缺乏相應(yīng)的指導和疏于復(fù)核工作底稿，也就難以保證審計工作質(zhì)量。中天勤會計師事務(wù)所在審計“銀廣夏”時，基本上就屬于這種情況。
 
　　2.《獨立審計具體準則第3號—審計計劃》規(guī)定，編制審計計劃是審計工作的重要組成部分，其中總體審計計劃就包括對被審計單位基本情況的了解、重點會計問題及重點審計領(lǐng)域的關(guān)注、審計小組的組成及人員分工、對專家工作的利用等內(nèi)容�，F(xiàn)代經(jīng)濟生活日趨復(fù)雜，注冊會計師特別是從事上市公司審計的注冊會計師，面對的上市公司不僅業(yè)務(wù)復(fù)雜，而且涉及的行業(yè)也很多，審計目的也各不一致。當前，不少會計師事務(wù)所對于常年老客戶，出于對他們的信賴，往往不編制完整的審計計劃。當被審計單位經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大變化和發(fā)生重大的交易事項時，也沒有引起足夠的重視。對于新客戶，如果缺乏事前周密的計劃安排和對重大事項的關(guān)注，其后果可能更是嚴重�！般y廣夏”公司自1994年上市以來，一直都是中天勤為它提供審計服務(wù)�？赡艹鲇趯�老客戶的信任，當該公司1999年變更主營業(yè)務(wù)后，盈利和收入都增長得離譜，中天勤卻未引起關(guān)注。如果中天勤事先將一些引起關(guān)注的事項通過編制總體審計計劃的形式落實下來，然后在具體審計工作中，告知每一個審計人員，可能就不會出現(xiàn)如此大的漏洞。 

　　3.《獨立審計具體準則第5號—審計證據(jù)》規(guī)定，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)是注冊會計師形成審計意見、出具審計報告的充分必要條件，注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)必須考慮審計風險、具體審計項目的重要程度、審計人員的審計經(jīng)驗、審計證據(jù)的類型與獲取途徑等因素，對于重要審計項目，不應(yīng)將審計成本或獲取審計證據(jù)的難易程度作為減少必要審計程序的理由。在索取審計證據(jù)時，除了應(yīng)取得足夠多的證據(jù)外，還應(yīng)該判斷證據(jù)的真假。對于一些非常重要的審計證據(jù)，即使有時無法函證，也必須進行詳細的替代性測試程序或采取間接函證方式，以排除偽證�？墒�，現(xiàn)在大多數(shù)會計師事務(wù)所出于對客戶的信賴，或為減少麻煩，卻將所有詢證函交由公司發(fā)出，也未要求被函證公司將回函直接寄送會計師事務(wù)所，對于不能進行正常函證或回函率低的情況，也未認真實施應(yīng)有的替代性測試程序。有時，對于非常重要的函證事項，在出具審計報告后，如果仍未取得相關(guān)回函，也就不了了之。例如，在“銀廣夏”公司審計中，注冊會計師將該公司所有的函證交由公司人員發(fā)出和回收，這樣就難以避免回函不被涂改或被偽造。 

　　4.《獨立審計具體準則—分析性復(fù)核》規(guī)定，分析性復(fù)核是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)據(jù)和相關(guān)信息的差異，分析性復(fù)核在審計計劃、審計實施和審計報告階段都可以運用。通過分析性復(fù)核，將會計信息各構(gòu)成要素之間、會計信息和相關(guān)非會計信息之間以及將被審計單位與所在行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位進行比較，比單純依靠抽查憑證、核對賬簿報表的效果可能要好得多。將公司一些重要的財力指標，如存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率、凈資產(chǎn)利潤率、每股經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、每股凈利潤、應(yīng)收賬款存貨占總資產(chǎn)的比例等，進行橫向和縱向比較，若指標數(shù)值異常，企業(yè)又無合理的解釋，那么在審計中我們就應(yīng)該給予重點關(guān)注。如果通過一般審計程序后還難以消除疑慮，從謹慎性原則出發(fā)，注冊會計師完全有理由在審計報告中予以反映。例如在“銀廣夏”審計中，該公司2000年實現(xiàn)盈利4.17億元，較1999年增長226%，每股收益由1999年的0.51元在股本擴大一倍的基礎(chǔ)上，攀升至2000年的0.83元，超乎尋常的發(fā)展速度，有違基本規(guī)律。 

　　5.《獨立審計具體準則第12號—利用專家的工作》規(guī)定，注冊會計師在審計過程中，可以根據(jù)需要，利用專家協(xié)助工作，注冊會計師在利用專家工作時，應(yīng)當考慮相關(guān)事項的性質(zhì)、復(fù)雜程度及其導致錯報的風險。注冊會計師由于受自身專業(yè)能力的限制，對于許多重要的審計領(lǐng)域，如房地產(chǎn)項目的完工程度、礦山儲量、農(nóng)(林、水)產(chǎn)品存貨數(shù)量和質(zhì)量的確定、生物(制藥)及IT等高科技產(chǎn)業(yè)、一些復(fù)雜的生產(chǎn)工藝過程和化學反應(yīng)等，必須借助專家的工作，才能保證審計結(jié)果的客觀性和真實性。盡管目前獨立審計具體準則就注冊會計師利用專家工作做了具體的規(guī)定，由于受審計時間和審計成本等諸多原因影響，利用專家工作還遠遠不夠，由此導致的審計失敗也屢見不鮮。例如在“銀廣夏”事件中，對于“銀廣夏”公司鼓吹的萃取技術(shù)，如果沒有專家的協(xié)助，一般的注冊會計師不可能獲取滿意的審計結(jié)果。 

　　6.《獨立審計具體準則第21號-了解被審計單位情況》規(guī)定：注冊會計師在接受委托前，應(yīng)當初步了解被審計單位的生產(chǎn)與業(yè)務(wù)流程、所處經(jīng)濟環(huán)境、所在行業(yè)等情況，注冊會計師在執(zhí)行會計報表審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當充分了解被審計單位情況，以識別和理解對會計報表、審計過程或?qū)徲媹蟾嬗兄卮笥绊懙慕灰资马�。同時，準則還規(guī)定在注冊會計師連續(xù)接受委托時，應(yīng)當及時更新和重新評價以前獲知被審計單位有關(guān)信息。在很多案件中，注冊會計師之所以未能發(fā)現(xiàn)錯誤，一個重要的原因就是他們不了解被審計單位所在行業(yè)的情況及被審計單位的業(yè)務(wù)。會計是經(jīng)濟活動的反映，不熟悉被審計單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營實務(wù)，僅局限于有關(guān)的會計資料，就可能發(fā)現(xiàn)不了問題。一個國家在一定時期內(nèi)對包括利率、財政、稅收、出口等宏觀經(jīng)濟政策的調(diào)整在很大程度上影響到企業(yè)的發(fā)展，而國家對行業(yè)的鼓勵和限制發(fā)展措施，則直接影響到企業(yè)的生存。因此，作為一個現(xiàn)代意義上的合格注冊會計師，不僅要具備深厚的會計、審計知識，而且還必須具備宏觀經(jīng)濟知識背景，重視從電臺、報紙、報刊雜志等新聞媒體以及行業(yè)主管部門、技術(shù)權(quán)威、國家相關(guān)部門定期發(fā)布的國民經(jīng)濟景氣指標等方面收集同本會計師事務(wù)所審計客戶有關(guān)的背景資料，特別是要重視收集同被審計客戶生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)相同或相近，規(guī)模、技術(shù)水平相當?shù)耐�行業(yè)其他公司經(jīng)營和財務(wù)指標，從宏觀上把握被審計客戶的整體情況。此外，目前我國的上市公司資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換、購買和股權(quán)變更情況較多，伴隨每一次重大產(chǎn)權(quán)交易，上市公司都會不同程度地變更主營業(yè)務(wù)，這就要求注冊會計師要不斷更新和補充被審計單位有關(guān)信息。以“銀廣夏”公司為例，根據(jù)相關(guān)背景資料，該公司上市之初，以生產(chǎn)軟磁盤為主業(yè)，后通過兼并收購等一系列資本運作，由單一產(chǎn)業(yè)公司發(fā)展為擁有27家全資、控股子公司和分公司的跨行業(yè)實業(yè)公司，從牙膏、水泥、海洋物產(chǎn)、白酒、牛黃、活性炭、文化產(chǎn)業(yè)、房地產(chǎn)到葡萄酒和麻黃草，但盈利水平始終貌不驚人�！般y廣夏”公司“咸魚翻身”的奇跡，是該公司1999年從國外進口一套二氧化碳超臨界萃取設(shè)備，對于“銀廣夏”公司生產(chǎn)經(jīng)營的上述重大變化，作為主審會計師有必要從各種渠道詳細了解二氧化碳超臨界萃取設(shè)備相關(guān)背景知識及從事同類產(chǎn)業(yè)相關(guān)企業(yè)的情況。如果主審注冊會計師做到這一點，“銀廣夏”公司也不至于膽大妄為地造假到如此地步。 
　　
　　二、遵循獨立審計準則時要注意的問題 
　　
　　嚴格遵循獨立審計準則，對于防范審計風險，為投資者提供高質(zhì)量審計服務(wù)有重要意義。在遵循獨立審計準則時，應(yīng)注意以下幾點： 

　　1.作為項目經(jīng)理人員及簽字的注冊會計師要時刻樹立風險意識，以警覺心理從事審計。會計師事務(wù)所必須建立、健全一套嚴密、科學的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，并將這套制度推行到每一個人、每一個部門和每一項業(yè)務(wù)，促使注冊會計師按照專業(yè)標準的要求執(zhí)業(yè)，加強工作底稿的內(nèi)部審核工作，特別是要貫徹落實審計工作底稿三級復(fù)核制度。 

　　2.必須改變目前會計師事務(wù)所注冊會計師知識結(jié)構(gòu)單一的局面，在人員招聘方面，有選擇性地接受一些具備工程技術(shù)、管理背景的復(fù)合型人才，改變會計師事務(wù)所單純的知識結(jié)構(gòu)。在后續(xù)教育方面，要特別重視加強對員工的職業(yè)道德、法律風險意識教育，重視加強除會計以外的其他相關(guān)專業(yè)知識的培訓工作，如銀行業(yè)務(wù)、進出口業(yè)務(wù)、國際結(jié)算、證券業(yè)務(wù)等，培養(yǎng)他們對宏觀、微觀經(jīng)濟環(huán)境的觀察力，改變注冊會計師知識過窄的狀況。 

　　3.審慎選擇被審計單位，深入了解被審計單位的業(yè)務(wù)，從經(jīng)營風險、財務(wù)風險、行業(yè)風險等若干方面多角度、全方位審視企業(yè)，建立客戶信用評價模型和風險指標體系。 

　　4.重視對國家宏觀經(jīng)濟和行業(yè)研究。有條件的會計師事務(wù)所，要建立以客戶為目標的行業(yè)動態(tài)研究，收集相關(guān)資料，從宏觀上為項目經(jīng)理人員和簽字注冊會計師提供系統(tǒng)風險預(yù)警信號。